Kaplan & Norton (1992) komen tegemoet aan de ontwikkelingen in het vakgebied van de
management accounting door het vormgeven van een balanced scorecard. Zoals de naam al aanduidt, trachten de auteurs een balans aan te brengen in een verscheidenheid aan
indicatoren en prestatienormen. Zij vestigen de aandacht op
a. het belang van lange en korte termijn doelstellingen,
b. operationele prestatienormen voor extern (aandeelhouders, klanten) en intern gebruik
(interne processen, innoveren en leren),
c. gewenste uitkomsten en performance drivers die daartoe leiden en
d. harde financiële en zachtere, subjectievere indicatoren.

Zo wordt een poging ondernomen om een uitgebalanceerd raamwerk te schetsen voor het
opzetten van een management accountingsysteem. De balanced scorecard vertaalt missie en strategie in doelstellingen en maatregelen, waarbij vier perspectieven worden onderscheiden.
1. Financieel Perspectief: hoe kijken onze aandeelhouders tegen ons aan?
2. Klantperspectief: hoe zien onze klanten ons?
3. Intern perspectief: waarin moeten we met onze bedrijfsprocessen de beste zijn?
4. Innovatie- en leerperspectief : kunnen we blijvend verbeteren en kwaliteit blijven
leveren?

De vier perspectieven van de balanced scorecard

1. Financieel Perspectief
"To succeed financially, how should we appear to our shareholders?"

Het financieel perspectief omvat factoren, die waarde creëren voor de aandeelhouders van
het bedrijf (shareholder value). De balanced scorecard acht financiële restatiemaatstaven
van belang voor het samenvatten van meetbare bedrijfseconomische consequenties van reeds ondernomen acties. Financiële prestatiemaatstaven geven aan of de implementatie en de uitvoering van de strategie bijdragen aan een verbetering vanuit overige perspectieven.
Daarmee wordt gesteld, dat financiële prestatienormen de uitkomst zijn van sturende acties door managers. Een kritische beoordeling is nodig in hoeverre financiële rapportages geschikt zijn om op te sturen in de toekomst. De andere perspectieven lenen zich daarvoor veel beter. Verbeteringen in de andere perspectieven zullen vroeger of later tot uitdrukking dienen te komen in de financiële resultaten.
Uiteindelijk telt voor de aandeelhouder het financiële resultaat op de langere termijn.
Traditionele financiële metingen zijn echter over het algemeen gericht op de korte termijn
effecten van gemaakte keuzes. Daarbij geven ze aan hoe de organisatie presteert ten aanzien van haar eigen beleid, maar niet ten aanzien van concurrenten. Inzicht in prestatienormen voor een langere termijn dient te worden ontwikkeld. Nieuwe maatstaven naast reeds langer bekende, zijn benchmarkgegevens, cashflow, groei in marktaandeel, groei in winstgevendheid, winst per medewerker, economic value added (EVA) e.d.

2. Klantperspectief
"To achieve our vision, how should we appear to our customers?"

In het klantperspectief definiëren managers de klant en marktsegmenten waarin de
organisatie deelneemt aan het economisch verkeer en de prestatiemaatstaven van de
organisatie of het organisatiedeel in deze doelsegmenten. Dit perspectief omvat diverse
kritieke succesfactoren en key performance indicators, zoals de mate van voldoen aan behoeften van afnemers, klantenbinding, werving van nieuwe cliënten, omvang van de markt en marktaandeel.

Daarnaast dient het klantperspectief specifieke normen te omvatten voor de kenmerken van de klantbehandeling die mede de mate bepalen waarin afnemers trouw blijven aan leveranciers danwel van leverancier wisselen. Voorbeelden hiervan zijn korte levertijden, levering op afroep/just-in-time levering, een blijvende innovatie van producten of diensten, betrokkenheid van de leverancier bij het oplossen van problemen van de klant of de mate waarin de leverancier kan inspelen op veranderingen bij de afnemen.
Het klantperspectief stelt managers in staat die klant- en marktgerelateerde onderdelen
van de strategie te onderstrepen die bijdragen aan toekomstige meeropbrengsten.

3. Intern perspectief
"To satisfy our shareholders and our customers, what business processes must we excel at?"

In het intern perspectief definiëren managers de kritische interne processen waarin de
organisatie moet uitblinken. Deze processen stellen het bedrijf of bedrijfsonderdeel in
staat om de waardekenmerken te leveren aan de klant en klanten te binden in de doelmarkten. De kritieke succesfactoren en key performance indicators concentreren zich op interne processen die de grootste invloed hebben op klanttevredenheid en die essentieel zijn voor het behalen van de financiële doelen van de organisatie.

Traditionele benaderingen trachten bestaande bedrijfsprocessen te volgen en te verbeteren. Mogelijk gaan deze benaderingen verder dan financiële maatstaven, door metingen van kwaliteit of doorlooptijden en dergelijke, maar ze blijven gericht op bestaande processen. De BSC-benadering identificeert daarnaast het innovatieproces, een proces waarin de organisatie moet uitblinken om op lange termijn te blijven voldoen aan wensen van afnemers en om financiële doelen te blijven halen. Organisaties zijn zich veelal niet of onvoldoende bewust van het belang van dit innovatieproces voor toekomstig succes.

4. Innovatie- en leerperspectief
"To achieve our vision, how will we sustain our ability to change and
improve?"

Het vierde perspectief van de balanced scorecard, het innovatie- en leerperspectief,
identificeert de infrastructuur die de organisatie moet bouwen om op lange termijn groei
en verbetering te realiseren. Het klant- en intern perspectief identificeren de factoren
die het meest kritisch zijn voor huidig en toekomstig succes. Het is onwaarschijnlijk dat
organisaties bij machte zijn de lange termijn doelstellingen voor klanten in interne
bedrijfsprocessen te definiëren door de technologie en methodieken van vandaag te blijven gebruiken. In "New roles for Management Accountants" wijst Kaplan (1995) op de noodzaak voor managers en medewerkers om te beschikken over actuele en nauwkeurige informatie om hun leer- en verbeteringsproces te ondersteunen. Interessant zijn de termen leren en verbeteren. Hiermee komt de moderne onderneming in het blikveld, die zich kenmerkt door grote aandacht voor kwaliteitszorgsystemen. Tevens een lerende organisatie, waarin hoogopgeleide medewerkers het voornaamste concurrentie voordeel vertegenwoordigen.
Vanaf de productievloer dienen de voorstellen te komen voor een continu verbeteringsproces. Moderne ondernemingen stimuleren hun medewerkers zelf hun problemen op te lossen en te bedenken hoe de kwaliteit voor de klant verhoogd kan worden bij gelijkblijvend of zelfs lager kostenniveau. Zij doen dit met een grote mate van autonomie.

De samenhang tussen de vier perspectieven

Ook voordat sprake was van het balanced scorecard concept, richtten bedrijven hun aandacht op kritieke succesfactoren en prestatie indicatoren. Toch is een goed opgezette balanced scorecard meer dan alleen een verzameling kritieke-succesvariabelen en performance indicatoren. De indicatoren in een goed opgezette balanced scorecard dienen onderling gerelateerde en elkaar wederzijds beïnvloedende normen en maatstaven te bevatten. De balanced scorecard dient inzicht te verschaffen in de complexe set van
oorzaak-en-gevolg-reacties tussen de kritische succesvariabelen in de diverse perspectieven.
Een strategie bevat een set stellingen omtrent oorzaak en gevolg. Het meetsysteem dient de relaties tussen doelen en metingen in de diverse perspectieven expliciet te maken zodat deze kunnen worden bevestigd en bestuurd. Het meetsysteem dient de oorzaak-gevolgrelaties tussen de gevolg-indicatoren en performance drivers duidelijk te maken. De keten van oorzaak en gevolg zou alle vier perspectieven moeten raken.

Rendement zou bijvoorbeeld als meeteenheid in het financiële perspectief van de scorecard gedefinieerd kunnen zijn. De driver achter deze grootheid zou kunnen zijn de herhaalde en eventueel vergrote omzet aan bestaande afnemers, op zijn beurt weer de resultante van de mate van klantenbinding. Klantenbinding wordt dan gedefinieerd in het klantperspectief van de balanced scorecard, aangezien van klantenbinding wordt verondersteld, dat het een sterke invloed zal hebben op het rendement.
Een marktonderzoek kan aan het licht brengen dat tijdige levering door afnemers hoog wordt gewaardeerd. Aangezien wordt aangenomen dat tijdige levering leidt tot een hoge mate van klantenbinding, wordt ook de tijdige levering opgenomen in de scorecard. Deze acties dragen bij aan betere financiële prestaties.
Daarna kan men zich afvragen in welke bedrijfsprocessen de onderneming moet uitblinken om een hoge mate van tijdige levering te bereiken. Om de levertijden te verkorten zou de
organisatie behoefte kunnen hebben aan korte doorlooptijden van de bedrijfsprocessen en interne procedures van hoge kwaliteit. Beide factoren zouden in de balanced scorecard
kunnen worden opgenomen (intern perspectief).
Vervolgens komt de vraag op hoe de organisatie de kwaliteit van de interne processen en de doorlooptijden van de bedrijfsprocessen kan verbeteren. Een doorlopende training en aandacht voor de permanente verbetering van vaardigheden zou een driver voor deze factoren kunnen vormen.

Samenvattend, een goed samengestelde balanced scorecard zou het geheel van de strategie van de organisatie moeten omvatten. De scorecard zou stellingen over oorzaak- en gevolgrelaties moeten bevatten tussen maatstaven van uitkomst en de performance drivers van deze maatstaven. Elke voor de balanced scorecard geselecteerde maatstaf zou idealiter een element moeten vormen in de keten van oorzaak-en-gevolg, die het verhaal vertelt van de strategie van de organisatie.
Ook dient een balanced scorecard een mix te bevatten van uitkomstmaatstaven (lagging
indicators) en performance drivers (leading indicators). Uitkomstmaatstaven zonder
performance drivers geven niet aan hoe de uitkomsten dienen te worden bereikt. En
performance drivers zonder ijking aan uitkomstmaatstaven zijn een slag in de lucht.

De Balanced Scorecard; een beter prestatiemeetsysteem?

De nadelen van uitsluitend financiële maatstaven bij de beoordeling van de prestaties van een organisatie gaan vaak samen met de nadelen van een traditioneel accounting systeem. Niet-financiële maatstaven zouden veel van deze nadelen ondervangen.
Niet-financiële prestatiemaatstaven hebben de volgende voordelen boven financiële maatstaven:
(Wiersma, 1998, 350-351)

1. Zij zijn beter dan financiële maatstaven in staat om de lange termijn consequenties van actuele beslissingen zichtbaar te maken.
2. Zij geven meer inzicht in de oorzaken van afwijkingen in financiële resultaten.
3. Veel strategische doelstellingen worden in niet-financiële termen gesteld. Het ligt dan
voor de hand voor de prestatiemeting ook niet-financiële indicatoren te gebruiken.
4. Een set van financiële en niet-financiële maatstaven geeft een completer beeld van alle facetten van de prestaties die managers leveren. Dit vermindert het risico dat goede
financiële prestaties ten koste gaan van prestaties op niet waargenomen (niet-financiële)
aspecten.
5. Nieuwe managementtechnieken zoals Total Quality Management (TQM) en Business Process Reengineering (BPR) zijn gericht op het verbeteren van productkwaliteit, serviceniveau en tijdigheid. Het succes van deze technieken laat zich het best meten met niet-financiële indicatoren.
6. Niet-financiële maatstaven sluiten vaak beter aan bij de 'taal' van vooral
niet-financiële managers.

Het volstaat echter niet om alleen niet-financiële maatstaven te gebruiken. Er moet een
relatie zijn tussen verbeterde niet-financiële maatstaven naar betere financiële maatstaven. De Balanced Scorecard is een prestatiemeetsysteem dat traditionele prestatiemaatstaven met operationele maatstaven combineert. De Balanced Scorecard omvat financiële maatstaven die de resultaten van reeds ondernomen acties weergeven, naast niet-financiële (operationele) maatstaven met betrekking tot klanttevredenheid, interne processen en de innovatie- en verbeteringsactiviteiten van de organisatie. De operationele maatstaven vormen immers de drijfveren voor de toekomstige financiële prestaties.
Bij het managen van een organisatie kan niet één prestatiemaatstaf een helder doel
verschaffen om blijvend concurrentievoordeel te behalen. Traditionele accountingmaatstaven kunnen misleidende signalen geven voor continue verbetering en innovatie.
Ze kunnen bedrijven aanmoedigen om op de korte termijn financiële resultaten te behalen, terwijl ze tegelijkertijd de moraal van de werknemers en de service van klanten zodanig schaden dat de winstgevendheid van de organisatie op de lange termijn wordt aangetast.

Wiersma heeft onderzoek gedaan naar de vraag of het gebruik van relatief meer
niet-financiële informatie de prestaties van organisaties ook daadwerkelijk verbetert.
Uit dit onderzoek blijkt dat het besef dat er naast financiële prestatiemaatstaven ook
niet-financiële maatstaven voor de meting en beoordeling van prestaties van organisaties en managers in aanmerking komen, begint door te dringen in accounting onderzoek.
Het onderzoek is echter nog niet zo ver gevorderd dat er pasklare antwoorden kunnen worden gegeven hoe een goed prestatiemeting- en beoordelingssysteem er, onder de specifieke omstandigheden van een organisatie, uit zou moeten zien. Hiervoor zijn verschillende redenen aan te geven (Wiersma, 1998).

1. Ten eerste is de meting van effectiviteit van het gebruik van meer niet-financiële
maatstaven bij de meting en beoordeling van prestaties een probleem. De oorzaak hiervan is dat effectiviteit nauwelijks door grootschalige enquétes kan worden gemeten, hetgeen in de meeste onderzoeken wordt gedaan. Om dit probleem op te lossen zal een andere onderzoeksmethodologie moeten worden gebruikt. Bedrijven zullen langer moeten worden gevolgd om aan te tonen of een relatief groter aandeel van niet-financiële maatstaven in het prestatiemetingsysteem effectief is.
2. Veel niet-financiële prestatiemaatstaven zijn vaak ondernemingsspecifiek en verschillen bij de gebruikte strategie van de ondernemingen.
3. Bovendien gebruiken niet alle onderzoeken dezelfde variabelen in hun onderzoek.
Dit belemmert het trekken van conclusies voor praktische aanbevelingen.

Zijn vier perspectieven voldoende?

De vier genoemde perspectieven zijn door diverse bedrijven en branches geschikt geacht en adequaat bevonden. De vier perspectieven moeten echter worden beschouwd als een mal, niet als een dwangbuis; er is geen wetmatigheid die voorschrijft dat de genoemde vier perspectieven zowel noodzakelijk zijn als voldoende. Afhankelijk van de omstandigheden in een bepaalde bedrijfstak of branche kan het doelmatig zijn een of meer perspectieven toe te voegen.
Een voorbeeld voor een extra perspectief is milieuperformance voor een chemisch concern.
Wanneer deze milieuperformance van essentieel belang is voor het op lange termijn succesvol zijn van een onderneming, is het permanent meten van milieu-indicatoren voor de organisatie van belang, en daarmee is de opname van een milieuperspectief in deze situatie gewenst.

Literatuur

Chow, C.W., Haddad, K.M. & Williamson, J.E. (1997)
Applying the Balanced Scorecard to Small Companies. Management Accounting, August 1997, pag. 21-27.

Kaplan, R.S. & Norton, D.P. (1992)
The Balanced Scorecard, measures that drive performance. Harvard Business Review,
January-February 1992, pag. 71-79.

Kaplan, R.S. (1995)
New roles for Management Accountants. Journal of Cost Management, Volume 9, No. 3, 1995

Wiersma, E. (1998)
Het gebruik van niet-financiële prestatiemaatstaven. Tijdschrift voor Bedrijfsadministratie, oktober 1998, pag. 350-354.